Autor: C.P.N. Hugo Ariel Mercado.
Fecha: 9, 10 y 11 de Noviembre del 2022.
Auditoria de cumplimiento.. 14
El Poder Jurisdiccional del Tribunal de Cuentas. 15
Características de la auditoria de cumplimiento.. 15
Modos de llevar a cabo la auditoria de cumplimiento.. 16
Materia controlada e información sobre la materia. 18
Las tres partes de la auditoria de cumplimiento.. 18
La seguridad en la auditoria de cumplimiento.. 18
Juicio y Escepticismo Profesional 20
Gestion y Habilidades del Equipo de Auditoria. 20
Normas Particulares de la Auditoria de Cumplimiento.. 23
Determinación del alcance y objetivos de la auditoria de cumplimiento.. 24
Analizar los principios de importancia ética. 24
Asegurar la existencia de procedimientos de control de calidad.. 24
Identificación del usuario del informe y de la parte responsable. 25
Identificación de la materia controlada y de los criterios de auditoria correspondientes. 25
El poder jurisdiccional del Tribunal de Cuentas de Catamarca. 26
Conocer la entidad y su entorno.. 27
Desarrollar la estrategia y el programa de auditoria. 28
Comprender el control interno.. 29
Determinación del nivel de seguridad.. 31
Determinación de la materialidad a los efectos de la planificación.. 31
Planificar los procedimientos de auditoria para obtener una seguridad razonable. 40
Ejecución de la auditoria y obtención de evidencia. 40
Obtener evidencia a través de distintos medios. 40
Actualizar permanentemente la planificación y el análisis de riesgos. 46
Actividad constante de documentación, comunicación y control de calidad.. 47
Analizar incumplimientos que puedan revelar presuntos actos ilícitos. 47
Valoración de evidencias y formación de conclusiones. 48
Evaluar si se ha obtenido evidencia suficiente y apropiada. 48
Determinar la materialidad a efectos de la presentación de resultados. 48
Obtener manifestaciones escritas cuando sea necesario.. 51
Reaccionar a hechos posteriores cuando sea necesario.. 52
Incluir recomendaciones y respuestas de la entidad cuando corresponda. 57
Seguimiento de informes anteriores cuando sea necesario.. 57
INFORME DE AUDITORIA DE CUMPLIMIENTO.. 58
Índice de Tablas
Tabla 3: Riesgo de no detección.. 37
Tabla 5: Ejemplos de técnicas de auditoria. 39
Tabla 6: Actividades de control que brindan seguridad de cumplir objetivos de control 43
Tabla 7: Ejemplo de factores que pueden tener efecto en la evaluación de los incumplimientos 48
Tabla 8: Ejemplo de párrafo de conclusiones. 54
Resumen
En la Provincia de Catamarca se observa en los últimos años el surgimiento de nuevas haciendas paraestatales, donde el estado provincial y municipal ejerce el control o influencia significativapor su participación en el capital. El rasgo característico de estos entes es que formando parte del Sector Publico Provincial, no les resultan aplicables lasnormas o principios de derechoadministrativo.
El mandato de fiscalización, sin embargo, no requiere la emisión de una opiniónde acuerdo con el marco de información aplicable para la preparación de los estados contables, sino a las normas legales que regulan el funcionamiento de los entes.
El propósito de este trabajo de investigación es mejorar la compresión del proceso de formación de juicio en una auditoria de cumplimiento en las haciendas paraestatales comprendidas en el artículo 1° de la Acordada T.C. N°9380/14.
Abstrac
In the Province of Catamarca, is observed in recent years there has been the emergence of new parastatal haciendas, where the provincial and municipal state exercises significant control or influence due to its participation in capital.
The Court of Auditors defined the audit of financial statements as the way to exercise the control that is legally responsible for it.
The audit mandate, however, does not require the issuance of an opinion in accordance with the reporting framework applicable to the financial statements, but to the legal norms that regulate the operation of the entities.
The purpose of this research work is to improve the understanding of the judgment formation process in a compliance audit in the parastatal haciendas included in article 1 of the Acordada T.C. N°9380/14.
Palabras claves: auditoria de cumplimiento, haciendas paraestatales, ISSAI, INTOSAI.
Introducción
En la provincia de Catamarca se constituyeron casi simultáneamente dos grandes empresas con participación del estado provincial mayoritaria, Agro Industria Catamarca Sociedad del Estado (A.I.Cat. S.E.) Y Producat Sociedad Anónima con Participación Estatal Mayoritaria, las que se sumaban a las existentes empresas concesionarias de servicios de electricidad y agua potable de la provincia.
Las empresas con participación estatal mayoritaria permiten la asunción de riesgos que no son propios de la burocracia estatal, por tratarse de entes constituidos en el marco de la ley 19550 y 20705, aunque forman parte del sector público provincial no les resultan aplicables las normas y principios del derecho administrativo.
El TC fijo su competencia en el control externo de estos entes; declaró sujeto a su jurisdicción a sus funcionarios y directivos y, estableció las normas reglamentarias que le serán aplicables.
La adopción de normas contables profesionales para la preparación de las rendiciones de cuentas de las haciendas paraestatales significo un cambio de paradigma, hasta entonces la preparación de la información a presentar se regía por normas emitidas por el T.C. aplicables exclusivamente al sector público provincial.
El dictamen de auditoría, no se basa sin embargo en el marco de información usado para la preparación de los estados contables, sino del cumplimiento del ente de las normas que le resultan aplicables.
El mandato legal específico requiere que el auditor eleve un informe dictaminando respecto del control de legitimidad efectuado sobre la percepción e inversión de los bienes del estado (legal, formal, numérico y documental).
El tema de investigación inicialmente elegido fue el sistema de control interno diseñado e implementado por estos entes, la prensa está inundada de noticias sobre los aportes que el gobierno realiza periódicamente a las haciendas paraestatales para financiar su funcionamiento, me interesaba conocer el grado de madurez de su control interno por su relación con el cumplimiento de los objetivos de efectividad y eficiencia de las operaciones.
Para definir la fuente de los datos y la forma de realizar su recolección me entrevisto con auditores del T.C., necesitaba evaluar la factibilidad de obtener la información necesaria para la investigación. Me adelantan que en la mayoría de los casos el control interno no está formalmente implementado y que normalmente estas empresas operan a déficit.
Me pregunto del efecto de la falta de conformidad con los controles internos o la ausencia de un sistema de control interno adecuado, pero ¿existirán otros factores que requieran de la misma, o incluso, mayor consideración de los auditores?
El art.59 LSC establece el deber de los funcionarios y directivos de obrar con lealtad y con la diligencia de un buen hombre de negocio, su falta constituye el factor de atribución de la responsabilidad por los daños y perjuicios que resultaren de su acción u omisión. ¿Ese deber comprende el diseño e implementación de un adecuado sistema de control interno?
La importancia del resultado económico de las actividades, por ejemplo, depende de los intereses y las expectativas del público y de los legisladores. ¿Las haciendas paraestatales están al servicio de un propósito distinto al de su propia ganancia? ¿La insuficiencia de los recursos para cubrir los gastos sigue siendo relevante, si estos últimos han cumplido con el objeto de creación del ente?
¿Cuáles son los criterios más adecuados para evaluar las actividades cuando se afectan derechos de los consumidores? Por ejemplo, las inversiones para mejoras efectuadas o el costo y calidad de los servicios prestados por las concesionarias de aguas y electricidad.
¿Como evaluar la importancia de un incumplimiento a las disposiciones legales que rigen sus actividades, por ejemplo, leyes laborales, impositivas, ambientales, societarias? algunos incumplimientos tendrán un efecto directo en la determinación de cantidades e información a revelar en los EECC. Otros en cambio pueden afectar la capacidad del ente de continuar con la actividad o incluso dar lugar a sanciones que ocasionen un grave perjuicio económico. ¿Como evalúa el auditor la suficiencia de la evidencia obtenida para opinar sobre la legalidad de las operaciones llevadas a cabo por el ente?
La promoción de actividades industriales o productivas con gran impacto directo en la economía local puede contar con financiación pública significativa, por ejemplo, de AICAT SE. ¿Es conveniente auditar el proyecto como una unidad de negocio separada del ente que lo financia?
Es algo que no entendemos suficientemente -un cambio de paradigma-, que queremos comprender y, por consiguiente, hacemos un estudio del caso.
El caso lo vamos a organizar en torno a la declaración de principios y objetivos de normas para la fiscalización pública aprobadas y autorizadas oficialmente, probablemente en los desacuerdos que pueden surgir en su interpretación.
Objetivos
Objetivos Generales
Objetivos Específicos
Proponer las directrices de las mejores prácticas en un marco de normas internacionales para la realización de auditorías de cumplimiento en las haciendas paraestatales comprendidas en el artículo 1° de la Acordada T.C. N°9380/14.
Proponer un modelo que permita disponer de informes homologables entre sí y conforme a los principios, normas y procedimientos generalmente aplicados por los profesionales de la auditoría.
Metodología
Según Yin (Case study research: design and methods”, 2003)en ciencias sociales existen tres condiciones que determinan que estrategia de investigación es la adecuada: (1) el tipo de pregunta de investigación, (2) el nivel de control que tiene el investigador sobre los hechos estudiados, y (3) la actualidad del problema, es decir, si éste es contemporáneo o histórico.
Las preguntas que pretenden explicar “como” y “por qué” deberíamos elegir el estudio de casos, experimentos e historias como estrategia de investigación.
La segunda condición es el nivel de control del investigador sobre los eventos estudiados. Solo cuando el investigador pueda alterar los hechos o los comportamientos de manera precisa y sintomática podrá emplearse una estrategia de experimentos; en caso contrario, el investigador deberá elegir entre el estudio de caso o la historia.
La historia se utiliza sobre todo cuando tratamos con el pasado, aunque también puede usarse con eventos contemporáneo. La diferencia entre la historia y el estudio de caso está en que, con este último, podemos utilizar fuentes de evidencia como la observación directa de los hechos estudiados o entrevistas con las personas involucradas.
En conclusión, tratándose de una pregunta de investigación del tipo “como”, acerca de hechos contemporáneos sobre los que no se tiene control, el estudio de caso es la estrategia preferida para llevar a cabo la investigación.
Marco Normativo
La Organización Internacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI, por sus siglas en inglés) a partir de la definición de un marco para la fiscalización del sector público (ISSAI 100), ha desarrollado normas de auditoria gubernamental (ISSAIs) con el fin de proporcionar un parámetro de referencia para la fiscalización del sector público y reforzar la confianza de las partes interesadas en las conclusiones de los informes.
Estas normas sirven de antecedente para las preparadas por el Secretariado Permanente de Tribunales de Cuentas, Órganos y Organismos de Control Externo de la República Argentina, a través del Instituto de Estudios Técnicos e Investigaciones (I,E,T,e I,), denominadas Normas de Control Externo Gubernamental (Versión Febrero 2019).
Las ISSAIs son de aplicación supletoria, en tanto no se opongan a ellas, a las “Normas de Auditoria y Revisión” aprobadas e implementadas en el ámbito de actuación de los funcionarios y agente mediante Resolución T.C. N°319/18 del Tribunal de Cuentas de la Provincia.
La investigación se basa en los principios definidos en la norma ISSAI 400, con el propósito de ajustarlo al contexto especifico de la Auditoria de Cumplimiento para entidades fiscalizadoras superiores con poderes jurisdiccionales (Tribunal de Cuentas).
La auditoría de cumplimiento es un tipo diferenciado de la auditoría financiera y la de gestión, aunque puede ejecutarse en forma combinada con estas, nuestra investigación plantea el caso cuando la misma es ejecutada de manera independiente.
Auditoría de cumplimiento
Definición
Las Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI, por sus siglas en inglés), desarrolladas por la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI, por sus siglas en inglés) define:
La auditoría de cumplimiento es una evaluación independiente para determinar si un asunto cumple con las autoridades aplicables identificadas como criterios. Las auditorías de cumplimiento se llevan a cabo evaluando si las actividades, operaciones financieras e información cumplen, en todos los aspectos significativos, con las autoridades que rigen a la entidad auditada. (ISSAI 400, apartado 12, 2019)
Las autoridades a las que se alude en el concepto son el conjunto de normas pertinentes que rigen las actividades de la entidad objeto de la auditoría (leyes, decretos, reglamentos, estipulaciones de un convenio, etc.)
Objetivo
El objetivo principal de la auditoría de cumplimiento es proporcionar al usuario o los usuarios previstos información sobre si los entes públicos están siguiendo las decisiones parlamentarias, las leyes, los actos legislativos, las políticas, los códigos establecidos o las estipulaciones acordadas. Todo ello constituye el conjunto de normas pertinentes que rigen la materia controlada o la entidad objeto de la auditoría. Las normas son las fuentes de los criterios de auditoría.
Además del examen de aspectos relativos al cumplimiento de los criterios formales o de la regularidad, las auditorias de cumplimiento incluyen la observancia de los principios generales que rigen una sana administración financiera y el comportamiento o gestión y responsabilidad de los funcionarios públicos que deben rendir cuentas ante los ciudadanos, ser transparentes y aplicar los principios de una buena gobernanza.
“Mientras que la regularidad es el punto focal de las auditorías de cumplimiento, la gestión o comportamiento también puede ser pertinente dado el contexto del sector público, en el que existen ciertas expectativas relacionadas con la administración financiera y el comportamiento de los funcionarios”(ISAAI, apartado 13, 2019).
El Poder Jurisdiccional del Tribunal de Cuentas
En este contexto el objetivo de la auditoría de cumplimiento mencionado se amplía a la identificación de las personas responsables de la pérdida, el uso indebido o el despilfarro delos fondos o los activos públicos y si se les deben aplicar sanciones o multas.
Características de la auditoría de cumplimiento
Las auditorias de cumplimiento pueden abarcar una amplia variedad de asuntos, por el grado de seguridad que aportan pueden ser razonable o limitada, por la extensión de los informes pueden ser extenso o breve, por el tipo de informe pueden ser de atestiguamiento o de elaboración directa, y las conclusiones pueden expresarse de diferentes maneras: como un dictamen claro escrito sobre el cumplimiento o como una respuesta más elaborada a preguntas específicas de la auditoría.
La auditoría de cumplimiento promueve la buena gobernanza, identificando y notificando las desviaciones respecto a las leyes y regulaciones para que puedan adoptarse medidas correctivas y exigirse responsabilidades a quienes estén obligados a asumirlas por su actuación.
Modos de llevar a cabo la auditoria de cumplimiento
La auditoría de cumplimiento podría ser llevada como una actividad independiente o combinada con una auditoría financiera o de gestión. En esta investigación se analizará la auditoria de cumplimiento cuando es llevada a cabo de manera independiente.
Criterios
Los criterios son los puntos de referencia o parámetros que se utilizan para evaluar o medir el asunto en cuestión de manera consistente y razonable. El auditor identifica los criterios con base en las autoridades relevantes. Para que sean adecuados, los criterios de la auditoría de cumplimiento deben ser relevantes, confiables, completos, objetivos, comprensibles, comparables, aceptables y accesibles. Sin el marco de referencia que proveen los criterios adecuados, cualquier conclusión está abierta a interpretación individual y posibles malentendidos. (ISSAI 400, apartado 31, 2019)
La legislación constituye el principal instrumento a través de los cuales se ejerce el control a los ingresos y gastos, a la administración y a los derechos de los ciudadanos a un debido proceso en sus relaciones con el sector público. A las entidades públicas se les confía la correcta administración de los fondos públicos. La responsabilidad de los organismos del sector público y de sus funcionarios es ser transparentes con respecto a sus acciones, rendir cuentas a los ciudadanos sobre los fondos que se les confían, y ejercer una buena gobernanza de dichos fondos.
También es posible realizar auditorías de cumplimiento a las entidades privadas. A las SAPEM o SE que estudiamos no les resultan de aplicación las disposiciones de la Ley de Procedimientos Administrativos y sus modificatorias, el Régimen de Contrataciones del Estado y sus modificatorias, la Ley de Obras Públicas y sus modificaciones, bien general, las normas o principios de derecho administrativo. Esto no implica sin embargo que la auditoria de cumplimiento para estos entes haya quedado sin materia. La ley de sociedades comerciales, los estatutos, las normas internas dictadas por el directorio, los términos de un convenio suscripto por el ente, regulaciones específicas a la actividad del ente, serán la fuente de los criterios más consultados para evaluar el cumplimiento de las actividades de estos entes.
“Las auditorías también pueden examinar el cumplimiento con los principios generales que rigen a una sana administración financiera y observan la conducta de los funcionarios públicos (decencia)” (ISSAI 400, apartado 32, 2019)”.Por ejemplo, el articulo N°59 de la L.S.C. establece:” Los administradores y los representantes de la sociedad deben obrar con lealtad y con la diligencia de un buen hombre de negocios. Los que faltaren a sus obligaciones son responsables, ilimitada y solidariamente, por los daños y perjuicios que resultaren de su acción u omisión”. El deber de lealtad y diligencia implica la responsabilidad de los administradores de diseñar e implementar actividades de control adecuadas a los principios de la buena gobernanza. En consecuencia, estos últimos pueden ser criterios utilizados para auditar las actividades de estos entes.
Materia controlada e información sobre la materia
¿Qué es lo que se evalúa o mide? “La materia en cuestión de una auditoría de cumplimiento se define en el alcance de la misma. Puede tomar la forma de actividades, operaciones financieras o información” (ISSAI 400, apartado 33, 2019).
Puede tomar diversas formas y tener diferentes características, dependiendo del objetivo de la auditoría.
Las tres partes de la auditoria de cumplimiento
La auditoría de cumplimiento se basa en una relación tripartita entre el auditor, los usuarios previstos (Tribunal de Cuentas) y los responsables de la materia controlada (funcionarios con facultades de representación de las sociedades comprendidas en el artículo 1° Acordada T.C. N°9380/14).
“En la auditoría de cumplimiento la responsabilidad del auditor es identificar los elementos de la auditoría, evaluarsi un asunto en específico cumple con los criterios establecidos y emitir un informe sobre la auditoría de cumplimiento” (ISSAI 400, apartado 36, 2019).
La seguridad en la auditoria de cumplimiento
Toda auditoría de cumplimiento constituye un encargo de seguridad, debidoalaslimitaciones inherentes a todas las auditorías, ninguna auditoría puede proporcionar una seguridad absoluta sobre la condición de la materia examinada.
Entre los factores que impiden la posibilidad de brindar una certeza total sobre la veracidad del contenido de un informe podemos citar:
- la ejecución de pruebas selectivas, tanto sobre los procedimientos de control como sobre las cifras de los estados financieros;
- el hecho de que los sistemas de control interno son diseñados y operados por seres humanos los cuales, con alguna frecuencia, cometemos errores y eventualmente, pueden incurrir en fraudes o actos ilegales;
- el hecho de que la mayor parte de la evidencia de auditoria es persuasiva más que conclusiva;
- el uso del juicio profesional del auditor en relación con la definición de la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas que realiza y el análisis e interpretación de la evidencia;
- Ambigüedad en las normas que son la fuente de los criterios.
“En la auditoría de cumplimiento existen dos niveles de aseguramiento: la seguridad razonable, que indica que, en opinión del auditor, la materia en cuestión cumple o no, en todos los aspectos importantes, con los criterios establecidos; y la seguridad limitada, que indica que nada ha llamado la atención del auditor para que considere que el asunto no cumple con los criterios” (ISSAI 400, apartado 41, 2019).
El mandato legal requiere que la auditoria de cumplimiento para las sociedades comprendidas en el artículo 1° Acordada T.C. N°9380/14proporciones un nivel de seguridad razonable.
Principios Generales
Juicio y Escepticismo Profesional
“Los auditores deben planear y llevar a cabo la auditoría con escepticismo profesional y ejercer su juicio profesional durante todo el proceso de la misma” (ISSAI 400, apartado 43, 2019).
El juicio profesional se refiere a la aplicación de su capacitación, conocimiento y experiencia relevante dentro del contexto otorgado por las normas de auditoría, de modo que pueda tomar decisiones informadas sobre el curso de acción apropiado a seguir dadas las circunstancias de la auditoría.
Una actitud de escepticismo profesional significa que el auditor debe hacer evaluaciones críticas, cuestionándose la suficiencia y pertinencia de la evidencia obtenida durante la auditoría.
Control de Calidad
El objetivo de los procedimientos de control de calidad implementados debe ser cumplir con las normas de auditoria y que la conclusion derivada de las mismas sea apropiada a las circunstancias.
Gestion y Habilidades del Equipo de Auditoria
“El conocimiento, las habilidades y la pericia necesarios para completar la auditoría con éxito, incluye comprender y tener experiencia práctica en el tipo de auditoría que se realiza, estar familiarizado con las normas y autoridades aplicables, conocerlas operaciones de la entidad auditada y tener la capacidad y experiencia necesarias para emitir un juicio profesional” (ISSAI 400, apartado 45, 2019).
Riesgo de Auditoria
Es el grado de probabilidad de emitir un informe incorrecto.El auditor debe aplicar todos los procedimientos necesarios para reducir al minino dicho riesgo. En el caso de la auditoria de cumplimiento (artículo14° Acordada T.C. 9380/14) incluye adicionalmente el riesgo de no identificar correctamente a los presuntos responsables de las observaciones que se formulen en el plazo durante el que es posible exigir responsabilidades a los mismos, teniendo en cuenta el plazo de prescripción aplicable para evitar la pérdida de la acción; y la determinación de si estos actos han provocado un daño a la hacienda pública.
Riesgo de Fraude
Las normas de auditoria establecen que el auditor debe analizar el riesgo de fraude y documentar el resultado de las evaluaciones.
La responsabilidad por la prevención y detección del fraude recae principalmente en la administración de la entidad, mediante el diseño, la aplicación y el mantenimiento de un sistema de control interno adecuado.
El riesgo de no detectar un acto ilícito debido a fraude es mayor que el debido a error, porque a los intentos de ocultación puede acompañarse la connivencia de empleados o terceros a la sociedad.
Por ejemplo, el uso indebido de fondos por parte de funcionarios puede estar oculto mediante el registro de pago a un proveedor, quien a sabiendas entrego un comprobante respaldatorio como si la transacción realmente hubiese ocurrido.
Aunque en las auditorias de cumplimiento el objeto principal no es la detección de fraude, atendiendo al objeto y alcance establecido en el artículo 11 de la Acordada TC N°9380/14, el auditor debe documentar adecuadamente las evidencias obtenidas durante la evaluación del riesgo que justifiquen el nivel de riesgo de fraude evaluado.
Materialidad
Un asunto puede considerarse de importancia si su conocimiento puede llegar a influir en las decisiones de los usuarios previstos (autoridades del Tribunal de Cuentas). La materialidad es una cuestión de juicio profesional y debe ser considerada en todas las etapas del proceso de la auditoria.
Documentación
“La documentación debe ser lo suficientemente detallada para que un auditor experimentado, sin conocimiento previo de la auditoría, comprenda lo siguiente: la relación entre el asunto / materia examinada, los criterios, el alcance de la auditoría, la evaluación delriesgo, y la estrategia y plan de auditoría, así como la naturaleza, oportunidad, alcance y los resultados de los procedimientos realizados; la evidencia que se obtenga para respaldar la conclusión o dictamen del auditor; el razonamiento detrás de todos los asuntos significativos que requirieran el ejercicio de un juicio profesional, y las conclusiones resultantes”(ISSAI 400, apartado 48, 2019).
Comunicación
Se lleva a cabo antes y durante todas las etapas del proceso de la auditoría. A las personas encargadas de la gestión se debe informar cualquier dificultad significativa que se presente durante la auditoría, así como los casos importantes de incumplimiento. A los responsables (funcionarios con facultades de representación de las sociedades comprendidas en el artículo 1° Acordada T.C. N°9380/14) se debe informar de los criterios de la auditoria seleccionados.
Normas Particulares de la Auditoria de Cumplimiento
Tabla 1
Proceso de la auditoria de cumplimiento
| Documentación, Comunicación y Control de Calidad. | Consideraciones Iniciales | Determinar el alcance y los objetivos de la auditoría de cumplimiento.Analizar los principios de importancia ética (p. ej.: independencia y objetividad).Asegurar la existencia de procedimientos de control de calidad. |
| Planificación | Determinar las partes intervinientes/el funcionamiento jurídico.Identificar la materia controlada y los criterios.Comprender la entidad y su entorno. Desarrollar la estrategia y el programa de auditoría.Comprender el control interno.Determinar la materialidad a los efectos de planificación.Analizar los riesgos.Planificar los procedimientos de auditoria para obtener una seguridad razonable. | |
| Ejecución de la auditoria y obtención de evidencia | Obtener evidencia a través de distintos medios.Actualizar permanentemente la planificación y el análisis de riesgos.Actividad constante de documentación, comunicación y control de calidad.Analizar incumplimientos que puedan revelar presuntos actos ilícitos. | |
| Valoración de evidencias y formación de conclusiones | Evaluar si se ha obtenido evidencia suficiente y apropiada. Determinar la materialidad a efectos de la presentación de resultados.Formular conclusiones.Obtener manifestaciones escritas cuando sea necesario. Reaccionar a hechos posteriores cuando sea necesario. | |
| Elaboración de Informes | Elaborar el informe.Incluir recomendaciones y respuestas de la entidad cuando corresponda. Seguimiento de informes anteriores cuando sea necesario. |
Consideraciones Iniciales
Determinación del alcance y objetivos de la auditoria de cumplimiento
Los objetivos de los auditores que surgen del mandato establecidos en los artículos 13 y 14 del Anexo de la Acordada 9380/14 son los siguientes:
- obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada para llegar a una conclusión sobre si la información acerca de la percepción e inversión de los bienes del estado resulta conforme, en todos los aspectos significativos, con la normativa particular aplicable a la empresa y a los requisitos y exigencias previstas en la reglamentación.
- informar de los incumplimientos a normas legales y/o reglamentarias que pudieran ocasionar daños al patrimonio estatal sea de forma directa o indirecta, cuantificar el mismo cuando sea posible e identificar a los presuntos responsables de las mismas.
Analizar los principios de importancia ética
Los requisitos principales de independencia, capacidad, debido cuidado, diligencia y secreto profesional,que han de cumplirse antes de iniciar la auditoría, están previsto en el Capítulo II del Anexo Resolución 319/18 Normas Generales de Auditoría y Revisión.
Asegurar la existencia de procedimientos de control de calidad
Los requisitos sobre control de la calidad se encuentran previstos en el Capítulo III apartado E y F del Anexo Resolución 319/18 Normas Generales de Auditoria y Revisión.
Planificación
Identificación del usuario del informe y de la parte responsable
Los usuarios de la auditoria de cumplimiento son los miembros del Tribunal de Cuentas, quienes son los destinatarios del informe de la auditoria de cumplimiento.
La parte responsable son los funcionarios y directivos de las sociedades comerciales constituidas en el marco de la ley N°19550, en las que el estado provincial o los estados municipales posean participación, y de las sociedades del estado, constituidas por estos, en el marco de la ley nacional N°20705. (Artículo 7° del Anexo de la Acordada TC N°9380/14).
Identificación de la materia controlada y de los criterios de auditoria correspondientes
La materia controlable comprende las actividades de percepción e inversión de los bienes del estado realizado por las sociedades comerciales constituidas en el marco de la ley N°19550, en las que el estado provincial o los estados municipales posean participación (artículo 13 Acordada 9380/14T.C.).
El objetivo de control definido en el artículo 11° del Anexo de la Acordada 9380/14 TC, es identificar si los hubiera:
- Daños respecto de los bienes del estado provincial o municipal;
- Actos, hechos u omisiones, susceptibles de producir responsabilidades administrativas para los funcionarios y agentes mencionadas en el artículo 65° de la ley orgánica N°4.621.
Los criterios de auditoria están definidos por el alcance previsto en el artículo 12°del Anexo de la Acordada TC 9380/14, alcanza a aspectos legales, formales, numéricos y documentales de los estados contables y demás información y documentación sujeta a análisis.
El control en su aspecto legal (regularidad) es el aspecto principal del cumplimiento, comprende leyes, reglamentos, resoluciones del directorio que rigen el funcionamiento del ente. (Ley de Sociedades Comerciales, ley de creación, estatutos, resoluciones del directorio, convenios).
Ejemplos de materia controlada, de información acerca de la materia controlada y de criterios en una auditoría de cumplimiento.
Dcto. Acdo. Nº520/13–de creación con la denominación de AGROINDUSTRIA CATAMARCA SOCIEDAD DEL ESTADO (A.I.Cat.S.E.) para la ejecución del plan provincial agroindustrial.
Dcto. Acdo. Nº521/13–de creación con la denominación de PRODUCAT – SOCIEDAD ANONIMA CON DENOMINACIÓN ESTATAL MAYORITARIA «PRODUCAT SAPEM» para participar en los proyectos de infraestructura de la Provincia de Catamarca.
Si surgieran dudas en torno a la correcta interpretación de las leyes, los reglamentos o las normas aplicables, el auditor puede juzgar conveniente analizar las intenciones del legislador para determinar el bien jurídico protegido.
El poder jurisdiccional del Tribunal de Cuentas de Catamarca
La ley orgánica del Tribunal de Cuentas le otorga facultades para enjuiciar a los funcionarios responsables de las cuentas, a los fines de evaluar si los mismos pueden considerarse responsables por los daños a los bienes del estado y si se les puede aplicar multas o condenar a reintegros.
Mediante Acordada 9380/14 el Tribunal de Cuentas de la Provincia declaro su competencia en el control externo a las Sociedades Comerciales constituidas en el marco de la ley N°19550, en las que el estado provincial o los estados municipales posean participación (artículo 1°) y sujetos a su jurisdicción a los funcionarios y directivos de esos entes (artículo 2°).
El informe del auditor debe identificar a los presuntos responsables de las observaciones formuladas en el mismo (artículo 14° Anexo Acordada 9380/14), para ello deberá considerarse como factor de atribución de la responsabilidad a la culpa o negligencia.
Conocer la entidad y su entorno
Se debe obtener una comprensión de:
- Las cuestiones relevantes del ramo donde opera la sociedad y sus regulaciones (ley de creación, estatuto, convenios celebrados con organismos nacionales y demás regulaciones a las que está sometida la entidad, su régimen fiscal, políticas de precios, subsidios que recibe de la provincia);
- La naturaleza de la sociedad, el tipo y magnitud de las operaciones que realiza, su estructura financiera y su gobierno;
- Los objetivos y estrategias de la sociedad y los riesgos de negocio relacionados y,
- Un conocimiento a cerca de los factores de riesgo de fraude.
Algunas fuentes que el auditor puede utilizar para la conocer la entidad son: memoria del directorio, resoluciones del directorio asentadas en el libro de actas, conocimientos adquiridos en auditorías previas, informes de la sindicatura presentados a la asamblea ordinaria, informes de auditoría interna y sitio web.
Desarrollar la estrategia y el programa de auditoria
El objetivo de la estrategia de la auditoría es documentar y diseñar las decisiones globales, los elementos que pueden contener son:
- Objetivos de la Auditoría: General y Específicos,
- Alcance de la Auditoría.
- Determinar la materialidad: Definida en base al enfoque de análisis cuantitativa o cualitativa.
- Determinar el enfoque de la auditoría: En base al nivel de riesgo planeado, determinar si será un enfoque basado en controles o pruebas sustantivas.
- Determinar el enfoque de muestreo: podrá ser de carácter estadístico o basado en el criterio profesional de los auditores.
El programa de auditoria contiene los procedimientos que responden a los riesgos de incumplimientos identificados. Es una herramienta que sirve para proyectar y supervisar el trabajo de auditoría y asegurar que los procedimientos de auditoria planificados sean cumplidos.
El programa de auditoria se confeccionará en base a la estrategia definida y podrá incluir:
- La naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoria planeados.
- Una evaluación del riesgo y de los controles internos pertinentes para la auditoria.
- Los procedimientos de auditoría diseñados como respuesta al riesgo identificado.
- La posible evidencia de auditoría que se recopilara.
Comprender el control interno
Esta tarea implica examinar y valorar los controles que sirven de apoyo a la dirección en el cumplimiento de leyes y reglamentos. En la etapa de planificación el objetivo es evaluar el diseño de los controles y en el caso de los controles automáticos el de su funcionamiento.
Procedimientos para comprender el control interno:
- leer y analizar los manuales de políticas, procedimientos y sistemas de la entidad, con el propósito de entender el diseño, implementación y mantenimiento de la estructura del control interno. Junto con el personal del ente podrá evaluar la compresión que ha obtenido con el propósito de asegurarse que lo ha interpretado correctamente.
- Entrevistar al personal relevante de la entidad, esta tarea podría incluir a algún integrante del directorio, gerentes, encargados de áreas de patrimonio, de licitaciones y compras.
- Realizar pruebas de recorrido, requiere comprender las operaciones, procesos y subprocesos mediante los cuales se ejecutan la percepción e inversión de los bienes. Consiste en la acción de seguimiento desde que se inicia hasta la finalización de una operación (paso a paso) que facilitan su compresión y permiten identificar las actividades claves, los principales riesgos asociados y los controles diseñados para mitigarlos y su aplicación. Por ejemplo, la compra de materia prima realizada por la PRODUCAT SAPEM requiere operaciones (solicitud de la sección de producción, pedidos de cotizaciones a proveedores, emisión de una orden de compra, recepción de las materias primas) que incorporan controles asociados (comparación de precios, control de calidad) a riesgos identificados por la empresa (adquirir a precios superiores a los de mercado).
En base a la compresión del control interno y a la experiencia en auditorias anteriores se puede confeccionar un listado de factores de riesgo y posibles riesgos de perdida de recursos, para ser remitidos al ente para su autoevaluación, para que así:
Conteste SI o NO, consideran que tienen diseñadas controles internos cuyo objetivo sea mitigar los riesgos identificados, e informar si los mismos cumplen con los siguientes criterios de valoración:
- Apropiado: Que previene o mitiga los riesgos identificados.
- Responsable de ejecutar el control: si se ha asignado una persona responsable para ejecutar el control, si se ajusta al cargo que desempeña y si existe segregación de funciones.
- Frecuencia del control: Si la periodicidad de la aplicación del control se corresponde con la frecuencia de ejecución de los procesos controlados.
- Documentación del control: Si el mismo se encuentra incluido en un manual de función o procedimiento aprobado por una resolución del directorio.
Por ejemplo el inciso f) del artículo 15 del estatuto de Agro Industrias Catamarca Sociedad del Estado (A.I.Cat, S.E.) establece como una facultad del directorio dictar sus reglamentos internos, especialmente de contrataciones, debiendo éste prever la contratación por licitación pública o concurso público que garantice la publicidad y oportunidad de concurrencia.Si el directorio hubiere ejercido dicha facultad, la autoevaluación se podrá hacer del proceso creado por el reglamento de contrataciones aprobado por el mismo.
Determinación del nivel de seguridad
La Acordada TC N°9380/14 no precisa el nivel de seguridad que la auditoria debe alcanzar, sin embargo, dadas las necesidades del Tribunal de Cuentas entendemos necesario que el mismo sea de un nivel de seguridad razonable.
Determinación de la materialidad a los efectos de la planificación
Un asunto se puede juzgar importante o significativo si existe la posibilidad que su conocimiento influya sobre las decisiones de los usuarios. El concepto de materialidad incluye la naturaleza, el contexto y el valor.
Una cuestión podría sin embargo resultar de importancia material por su naturaleza cualitativa cuando podría influir en la decisión de aprobar la cuenta. Por ejemplo, cuando se identifiquen hechos defraude perpetrados por los responsables del ente, aunque sean de escaso valor patrimonial.
Materialidad Cuantitativa
En la fase de planeación se determina el monto de la materialidad específica en base a la experiencia, al conocimiento del ente y los riesgos identificados, que sirve de punto de partida del límite para establecer si un elemento es importante o no para la auditoria.
En esta etapa deberá obtenerse la información sobre las bases para el cálculo de la materialidad cuantitativa, que podrán ser los ingresos percibidos o gastos devengados por el ente. El porcentaje para aplicar podrá estar comprendido entre el 0,25% y el 3%, la graduación del mismo es una cuestión de juicio profesional y se podrá considerar:
- La naturaleza de los hallazgos, si los hubiera, de las auditorias de periodos anteriores (formales, intencionales)
- La naturaleza de las reservas,si las hubiera, del informe del periodo anterior y
- la evaluación del diseño del control interno efectuado en la fase de la planificación.
Por ejemplo, si en el historial de las auditorias de periodos anteriores no se encontraron hallazgos materiales, el informe se emitió sin reservas y la evaluación del diseño de los controles internos es adecuada, el porcentaje será del 3% sobre la base de cálculo para calcular la materialidad planeada. Ejemplo:
| Ingresos percibidos 2021 | Porcentaje | Materialidad Planeada |
| $70.000.000 | 3% | $2.100.000 |
El error tolerable es el término máximo de errores o incorrecciones no materiales, que el auditor está dispuesto a aceptar del control efectuado sobre la percepción e inversión de los bienes del estado (asunto o materia auditada), sin efectuar una reserva en su informe. El error tolerable se calcula entre el 50% y 75% de la materialidad planeada, se utiliza para evaluar el resultado de una muestra. Se calcula para reducir a un nivel apropiadamente bajo la probabilidad de que el conjunto de incorrecciones no corregidas y no detectadas no supera el monto de la materialidad planeada.Ejemplo:
| Materialidad Planeada | Porcentaje | Error Tolerable |
| $2.100.000 | 50% | $1.050.000 |
| $2.100.000 | 75% | $1.575.000 |
La graduación es una cuestión de juicio profesional, algunos aspectos que pueden considerar para su determinación son:
- Las expectativas acerca de las incorrecciones (auditorias anteriores),
- La naturaleza de los ingresos y gastos del ente,
- Evaluación de riesgos y
- Resultados de la evaluación de las pruebas sobre los controles
Materialidad Cualitativa
La determinación del nivel de incumplimiento que puede influir en la decisión del Tribunal de Cuentas de aprobar la cuenta es una cuestión de juicio profesional, y en su selección tiene mayor influencia los aspectos cualitativos o los temas relacionados con la legalidad y el control interno.
Aunque la materialidad se contempla desde el punto de vista del valor, la naturaleza o las características inherentes de un elemento o grupo de elementos también pueden hacer que un asunto se considere de importancia relativa (factores cualitativos). Algunos factores cualitativos podrían llegar a influir en la decisión del Tribunal de Cuentas, sin importar que su valor se encuentre por debajo de la materialidad cuantitativa, en esos casos las razones de la selección deberán ser justificada por el auditor.
Factores cualitativos que podrían considerarse para la materialidad cualitativa
Ejemplo: gastos que NO se relacionan con el logro del objeto social.
Criterio: Decreto 521/14 artículo4° último párrafo del estatuto PRODUCAT S.A.P.E.M.la sociedad podrá realizar todos los actos jurídicos y operaciones financieras, industriales, comerciales e inmobiliarias necesarias, que se relacionen con el logro del objeto social.
Justificación: Los recursos de la sociedad solo pueden ser utilizados para atender los gastos contemplados por la norma de creación.
Ejemplo: errores significativos en la liquidación de sueldos y cargas sociales del personal en relación de dependencia de PRODUCAT S.A.P.E.M.
Criterio: Decreto 521/14 artículo8° del estatuto PRODUCAT S.A.P.E.M. Establéese que la Sociedad mantendrá con su personal una vinculación laboral de Derecho Privado, encontrándose regida por la Ley N°20.744 de Contrato de Trabajo (t.o.) y sus modificatorias.
Justificación: El incumplimiento de la legislación laboral e impositiva puede dar lugar a multas y sanciones por sumas materiales que pongan en riesgo la continuidad del ente.
Ejemplo: errores en la liquidación de los montos facturados por servicios de suministro de energía o agua potable. El monto es de importancia material.
Justificación: ingresos devengados o percibidos por el ente que no se ajustan al cuadro tarifario aprobado por la resolución del ente regulador (ENRE). La estimación de los ingresos indebidamente percibidos, las posibles indemnizaciones reclamadas por los usuarios y de las multas que podría aplicar el ENRE, son de importancia material cuantitativa y cualitativa.
Ejemplo: reconocimiento de subsidios a usuarios de servicios públicos que no cumplen con las condiciones o requisitos establecidos por la reglamentación.
Ejemplo: fallas en la prestación de los servicios de electricidad o agua potable por inobservancia en la obligación de fiscalización, vigilancia, control y supervisión. Por recepción de obras licitadas por EC SAPEM o Aguas de Catamarca que no cumplen con las condiciones técnicas establecidas, lo que genera una baja en la calidad del servicio dejando a la empresa sujeta a la contingencia de reclamos de usuarios por indemnizaciones o, a la aplicación de sanciones por parte del ente regulador. El número de usuarios afectados es importante y la estimación de los reclamos por indemnización o de las multas de importancia material.
Justificación: impacto negativo cierto o inminente que se produce en los beneficiarios de la prestación de un servicio o el suministro de un bien u obra, derivado de la falta de supervisión o vigilancia del responsable del suministro, lo cual genera obras subutilizadas o inconclusas, mayores requerimientos de materiales, baja calidad y cobertura en la prestación de los servicios públicos, sistemas de información no acordes con los requerimientos técnicos que puedan acarrear contingencias inevitables.
Ejemplo: recursos entregados a particulares o subcontratados a terceros para la realización de las actividades detalladas en los incisos a) a e) del artículo 4 del estatuto sin el adecuado control y seguimiento.
Criterio: articulo 4 incisos a); b), c), d), e) y f) del Estatuto Agroindustrias Catamarca Sociedad del Estado (A.I.Cat. S.E.).
Justificación: La falta de control y seguimiento pone seriamente en riesgo el cumplimiento del objetivo del gobierno para la promoción del sector.
Incidencia de la materialidad cualitativa en la emisión de las conclusiones: las circunstancias, la naturaleza del incumplimiento (leyes, reglamentos o procedimiento interno), causas del incumplimiento (negligencia o fraude), posibles efectos y consecuencias que el incumplimiento puede ocasionar,
Elementos para ponderar las desviaciones calificadas como de importancia relativa: frecuencia del incumplimiento, si afecta los principios de la normativa aplicable, si implica la existencia de irregularidades y fraudes, si el efecto del incumplimiento de acuerdo con la regulación propia de la materia lo califica como determinante o grave, si puede afectar de manera determinante la eficiencia, eficacia o economía de las actuaciones de la entidad auditada, si conllevan situaciones generadoras de contingencias significativas para la entidad auditada, tales como sanciones, demandas judiciales.
Aspectos que disminuyen la importancia relativa: si el incumplimiento es meramente formal y no tiene otras consecuencias, si el incumplimiento se debe a un proceso de obligado cumplimiento, que si se hubiera realizado no afectaría de manera sustancial a la actuación realizada, a su resultado y a los principios de la normativa aplicable.
Analizar los riesgos
Es una actividad fundamental en el proceso de la auditoria de cumplimiento, el propósito es que el auditor comprenda aquellos eventos que pueden afectar el cumplimiento de la normativa aplicable al ente auditado, así como la identificación y revisión de los procedimientos implementados por el ente para evitar los incumplimientos.
Las técnicas que el auditor puede emplear para este propósito, entre otras, son análisis de información, observación, inspección y entrevistas.
Listado de preguntas posibles para la identificación de riesgos (ISSAI 4100, Apéndice 3, 2019)
Tabla 1: Riesgo Inherente
| Pregunta | SI | NO | Comentarios | |
| ¿La entidad realiza un proceso de identificación de riesgos? ¿Se ha identificado algunos? | ||||
| ¿Se ha asignado la responsabilidad de la identificación de riesgos? | ||||
| ¿La normativa aplicable al ente es de conocimiento de los funcionarios del ente? | ||||
| ¿Se han producido cambios en las normas aplicables a las actividades del ente auditado? ¿Cuáles son? | ||||
| ¿De los cambios normativos se realizaron modificaciones en los procedimientos? | ||||
| ¿Se han informado de los cambios en la legislación? ¿Qué acciones se realizaron? | ||||
| ¿Se han visto comprometidos los derechos de particulares a causa de la interpretación y aplicación de la legislación por parte del ente? | ||||
| ¿Ha cumplido la entidad sus obligaciones sin retrasos, salvaguardando los derechos de los particulares sin provocar perjuicios económicos a los mismos? | ||||
| ¿Se han recibidos quejas o denuncias relacionadas con las actividades del ente? | ||||
| ¿Hay elementos de leyes, reglamentos u otras normas que incrementen el riesgo de fraude? |
Tabla 2: Riesgo de Control
Tabla 3: Riesgo de no detección
| Pregunta | SI | NO | Comentarios | |
| ¿Se ha diseñado procedimientos de auditorías para los riesgos significativos identificados? | ||||
| ¿Las informaciones suministradas por la entidad han sido corroboradas con información de terceros? | ||||
| ¿Existen presiones sobre el cumplimiento de metas que puedan llevar a los funcionarios del ente a ocultar datos reales? | ||||
Para identificar el riesgo de fraude el auditor puede realizar entrevistas a los responsables del área o proceso, verificar los procesos, evaluar los controles internos, revisar los manuales de procedimientos y toda la información que se relacione con el riesgo de fraude.
Listado de preguntas posibles
Tabla 4: Riesgo de Fraude
Planificar los procedimientos de auditoria para obtener una seguridad razonable
Las actividades que deben planificarse incluyen:
Verificación ocular: se deben seleccionar los procesos o procedimientos.
Observación: se deben seleccionar las operaciones.
Entrevista: las actividades que deben planificarse incluyen la selección de los entrevistados, concertar agenda, conocer y revisar la información disponible y preparar las preguntas especificas relacionadas de las actividades y asuntos a cargo de los responsables de las áreas.
Ejecución de la auditoria y obtención de evidencia
Comprende las siguientes etapas:
Obtener evidencia a través de distintos medios
Tabla 5: Ejemplos de técnicas de auditoria
| Técnica | Ente | Ejemplo |
| Observación: esta técnica consiste en presenciar cómo se desenvuelve un proceso o un procedimiento en curso.(ISSAI 4000, aparatado 161, 2019) | PRODUCAT SAPEM | observar el proceso de toma de inventario al cierre del ejercicio |
| Inspección: consiste en examinar los libros, registros y otros documentos de expedientes o activos materiales.(ISSAI 4000, apartado 162, 2019) | PRODUCAT SAPEM AICAT SE | Examen del registro de inventario permanente de materiales y productos terminados. Examen del sudario de ventas o compras con la documentación respaldatoria. Inspección física del sector de la planta donde se resguarda activos importantes, materiales y productos terminados. Inspección de la documentación de seguros contratados Examen de la documentación respaldatoria del cumplimiento de los requisitos para acceder a un programa que otorga un crédito a tasa subsidiada. |
| Indagación:consiste en requerir información de personas de referencia, pertenecientes o ajenas a la entidad auditada, y comprende desde requerimientos oficiales y por escrito hasta contactos verbales más informales; también puede consistir en entrevistas a personas de referencia, como expertos, para hacerles preguntas.(ISSAI 4000, apartado 163, 2019) | EC SAPEM | A los responsables de los procesos de: licitación y compras, liquidación de sueldos, liquidación de impuestos, facturación de servicios. |
| Confirmación: consiste en conseguir, con independencia de la entidad auditada, una respuesta de terceros en relación con una información concreta. Algunas manifestaciones orales efectuadas por los directores y gerentes de las empresas también pueden ser confirmadas por escrito.(ISSAI 4000, apartado 164, 2019) | PRODUCAT SAPEM AICAT SE | Obtener una confirmación directa de la Tesorería de los Ministerios a los cuales se encuentran vinculados de los fondos girados a las empresas. |
| Repetición: consiste en volver a realizar de modo independiente los mismos procedimientos ya realizados por la entidad auditada, manualmente o por técnicas de auditoría asistida por computadora.(ISSAI 4000, apartado 165, 2019) | EC SAPEM | Si los criterios para obtener beneficios en la tarifa de electricidad consisten en que el consumo no supere una determinada cantidad de KW, los auditores del Tribunal de Cuentas podrán repetir, con ayuda de técnicas de auditoría asistida por computador, la selección hecha por la entidad auditada a partir de una base de datos para comprobar si dicha selección ha sido correcta. |
| Recalculo: consiste en verificar la precisión matemática de los documentos o los registros.(ISSAI 4000, apartado 166, 2019) | EC SAPEM | En las facturas de suministro eléctrico verificar el monto total mediante el recalculo del valor de la tarifa por el monto de KW consumidos. |
| Procedimientos Analíticos: consiste en la comparación de datos o la investigación de fluctuaciones o relaciones que presentan falta de coherencia. (ISSAI 4000, apartado 169, 2019) | PRODUCAT SAPEM; EC SAPEM, AICAT SE. | La comparación del saldo de créditos por ventas entre el periodo corriente y el anterior puede arrojar un incremento porcentual que debería ser similar al de las ventas. Cuando no se verifica esa relación el auditor debe indagar las causas con los funcionarios de la empresa. La comparación de los gastos entre el periodo corriente y anterior puede evidenciar incrementos que no son coherentes con la inflación y el nivel de actividad del periodo. |
Prueba de controles claves: consiste en comprobar los controles puestos en marcha por la administración para reducir el riesgo de incumplimiento. (ISSAI 4000, apartado 168, 2019)
En la etapa de la ejecución de la auditoria deberán probarse todos los controles diseñados cuyo objetivo sea mitigar los riesgos de incumplimientos identificados.
El auditor debe probar los controles internos diseñados para reducir a un nivel aceptable el riesgo de que se hayan producido daños respecto de los bienes del estado provincial o municipal. El daño está definido en el 2do. Párrafo del artículo 32 de ley orgánica del TC que extiende la responsabilidad de los funcionarios a los créditos que dejaren de percibir, a las entregas indebidas de bienes a su cargo o custodia y a la pérdida o sustracción de los mismos, salvo que probaren que no medio negligencia de su parte.
Por ejemplo, el pago por compras de bienes no recibidos -en el caso de que no tratarse de un adelanto a proveedores-configura un daño por tratarse de entregas indebidas de bienes a cargo o custodia de los responsables. El auditor debe evaluar los controles diseñados por el ente con el propósito de reducir ese tipo de riesgo a niveles aceptables.
Una adecuada segregación de responsabilidades es clave para evitar el fraude por apropiación indebida de bienes, porque evita que una misma persona pueda iniciar, autorizar y contabilizar las transacciones.
De acuerdo con Lattuca, Antonio L. en un ciclo de erogaciones debe existir la siguiente segregación de responsabilidades:
Los cheques firmados, luego de que el firmante lo haya comparado con la documentación de respaldo apropiada deben ser entregados a alguien independiente de quien los preparo y los solicito para su envio inmediato por correo.
Los cheques no deben ser devueltos al preparador o solicitante del cheque después de ser firmado y deberán enviarse por correo a tiempo para asegurar que se minimice la oportunidad de malversación.
La dirección postal de la remitente colocada en los sobres que se usan para enviar los cheques por correo deberá ser la de una persona que no haya sido la que preparo los cheques o aprobó la solicitud de pago.
Los cheques una vez firmados, deberán ser procesados en las cuentas por pagar por una persona independiente para asegurar que los saldos de los bancos y del pasivo se presenten razonablemente en los registros contables. Esto es importante, especialmente al final de cada periodo contable. (Lattuca, 2017, pág. 127)
El auditor necesita obtener evidencia suficiente de que todos los pagos efectuados en el periodo corresponden a bienes y servicios recibidos por el ente, para ello prueba actividades de control que le brinden una seguridad razonable de cumplir con ese objetivo.
Tabla 6: Actividades de control que brindan seguridad de cumplir objetivos de control
([1])
| Compras | SI | NO | Comentarios | |
| Objetivo de control: Las órdenes de compra se colocan solamente para solicitudes aprobadas. Actividades de Control: ¿Aprueba la gerencia todas lasórdenes de compra, requiriendo mayor nivel de autoridad para compras inusuales (tales como inversiones de capital y órdenes permanentes) y toda compra que exceda ciertos límites establecidos? ¿Se requiere la aprobación del directorio para determinado tipo de compras y tal aprobación esta apropiadamente documentada? ¿Revisa y aprueba la gerencia las órdenes de compra antes de enviarlas a los proveedores? ¿Revisa la gerencia los informes detallados que muestren las desviaciones ocurridas respecto de los precios de compra, términos y condiciones establecidos? ¿Se mantiene una lista de autorizaciones para requisiciones de compras que especifique los montos hasta los cuales los individuos están autorizados para aprobar compras? ¿Se restringe el acceso a las requisiciones de compras y órdenes de compra a personas autorizadas? ¿Define y comunica la gerencia los criterios para la selección de proveedores para asegurar que los bienes y servicios se obtienen de proveedores autorizados? ¿Define y comunica la gerencia los criterios para el proceso de compras de manera de asegurar que los bienes y servicios comprados se autorizan apropiadamente? | ||||
| Proceso de Cuentas por Pagar | ||||
| Objetivo de Control: Los montos acreditados en cuentas por pagar corresponden a bienes y servicios recibidos. Actividades de Control: ¿Se comparan en line o manualmente las mercaderías recibidas con las órdenes de compra y facturas? ¿Se investigan oportunamente y se devengan apropiadamente las notas de recepción de bienes, órdenes de compra y facturas antiguas pendientes de recepción? ¿Se cancelan los documentos una vez comparados con el pago de la factura para evitar que vuelvan a ser utilizados? ¿Revisa la gerencia las compras registradas (recepción de mercaderías) basada en su conocimiento de la actividad diaria? ¿Se investigan las facturas que no coinciden con las notas de recepción de mercaderías u otra documentación que no acredite los servicios recibidos? ¿Se requiere una aprobación especial de la gerencia para pagos que no coinciden con las facturas respectivas? ¿Se autorizan por servicios recibidos y se acompañan de la documentación de respaldo apropiada? | ||||
| Proceso de Pagos | ||||
| Objetivo de Control: Los pagos se realizan solamente para bienes o servicios recibidos. Actividades de Control: ¿Se comparan regularmente los egresos reales con los presupuestados y, en su caso, la gerencia aprueba las variaciones significativas? ¿Revisa la gerencia la documentación de respaldo antes de aprobar los pagos y se cancela la documentación una vez hechos los pagos? ¿Revisa la gerencia antes de la emisión de cheques el listado de pagos a proveedores? ¿Están autorizados por la gerencia los encargados de hacer transferencias electrónicas de fondos? ¿Revisa periódicamente la gerencia los cheques pagados devueltos por el banco para detectar firmas no autorizadas? |
Actualizar permanentemente la planificación y el análisis de riesgos
Se realizan en forma simultánea durante todas las etapas, la aparición de nueva evidencia puede llevar a los auditores a reconsiderar la planeación y el nivel de riesgo planeado.
Actividad constante de documentación, comunicación y control de calidad
A medida que se desarrolla la auditoria se genera los papeles de trabajo que documentan el trabajo realizado, se efectúan las comunicaciones a los jefes de áreas para que realicen el control de calidad de procedimientos llevados a cabo.
Analizar incumplimientos que puedan revelar presuntos actos ilícitos
Los casos de incumplimiento con los criterios evaluados pueden constituir un acto ilícito, incluido el fraude. El propósito principal de la auditoria de cumplimiento no es la detección de fraudes.Sin embargo, el auditor debe considerar el fraude al analizar el riesgo. Solo el poder judicial puede determinar si un acto es ilegal.
El fraude es “Un acto intencionado realizado por una o más personas de la dirección, los responsables del gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilización del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal” (ISSAI 1240, 2015).
Por ejemplo, un incumplimiento a una norma de control interno, como el pago sin la revisión de la documentación respaldatoria, puede ser una simple omisión o parte de una maniobra para ocultar la apropiación indebida de activos mediante el pago por bienes no recibidos. El fraude en este caso se configuraría si la omisión ha sido intencionada, buscando conseguir para un tercero una ventaja. El auditor puede considerar la necesidad de solicitar asistencia legal.
En el caso que el auditor descubriera indicios de actos de fraude, debe actuar con diligencia para no entorpecer las futuras actuaciones judiciales, trasladando los hechos presuntamente fraudulentos a las instancias competentes de acuerdo con el procedimiento previsto por el Tribunal de Cuentas.
Valoración de evidencias y formación de conclusiones
Evaluar si se ha obtenido evidencia suficiente y apropiada
“El auditor determinará si dispone de evidencia de auditoría suficiente y apropiada para formular una conclusión” (ISSAI 4100, apartado 125, 2019).La evidencia obtenida es suficiente cuando reduce el riesgo de la auditoría a un nivel aceptablemente bajo.
“El auditor debe evaluar sobre la base de la evidencia obtenida, si existen garantías razonables de que la información acerca de la materia controlada se ajusta o no, en todos los aspectos significativos, a los criterios identificados” (ISSAI 4100, apartado 127, 2019).
Debido a las limitaciones inherentes a la auditoria, no es posible que se detenten todos los incumplimientos. Por lo tanto, la suficiencia de las constataciones se valora en conexión con los niveles de materialidad. La valoración realizada por los auditores del Tribunal de Cuentas de cuándo se ha producido una desviación del cumplimiento de importancia material deriva de su juicio profesional y comprende el examen del contexto de las operaciones o problemas de que se trate, así como de sus aspectos cuantitativo y cualitativo.
Determinar la materialidad a efectos de la presentación de resultados
En esta etapa el auditor debe tener en cuenta la materialidad paraevaluar el alcance del trabajo y el nivel de incumplimiento a fin de determinarlas repercusiones en la conclusión o el dictamen.
Existe un incumplimientocuando la entidad auditada no ha observado las normas que constituyen el criterio (INTOSSAI, 2019).
La materialidad cuantitativa como se dijo se puede fijar a partir de ingresos percibidos o de los gastos devengados por el ente, pero a medida que avanza la auditoria esos parámetros pueden variar como consecuencia de los incumplimientos detectados. Por lo tanto, el auditor antes de evaluar el efecto de los incumplimientos debe revisar si el monto considerado como error tolerable, una vez ajustado el parámetro, sigue siendo apropiado.
Por ejemplo, si en una auditoria a PRODUCAT SAPEM los gastos devengados en el periodo son ajustadospor haberse detectados pagos por bienes no recibidos, la IRP (materialidad planeada), y en consecuencia la IRD (error tolerable), también debería ser reajustadas y fijadas en un valor inferior, en consecuencia, los procedimientos de auditoria realizados en base a la IRP deberán ser reconsiderados para la obtención de evidencia apropiada y suficiente sobre la cual basar la opinión.
Formular las conclusiones
El auditor debe comparar la evidencia de auditoría obtenida con los criterios fijados a fin de establecer los hallazgos para las conclusiones de auditoría (ISSAI 4000, 2019).
A partir de los hallazgos de auditoría y la materialidad, el auditor debeextraer una conclusión sobre si la materia controlada es, en todos susaspectos significativos, conforme a los criterios aplicables (ISSAI 4000, 2019).
Las circunstancias relacionadas con algunos incumplimientos pueden llevar al auditor a considerarlas materiales, individualmente o consideradas juntos con otros incumplimientos acumuladas durante la auditoria, inclusosi son inferiores a la importancia relativa cuantitativa (IRP).
Tabla 7: Ejemplo de factores que pueden tener efecto en la evaluación de los incumplimientos
| Factores[2] | Ejemplos |
| por los importes en juego | Superiores a la materialidad planeada |
| por las circunstancias | Si el contexto es de emergencia sanitaria (pandemia). |
| Por su naturaleza | Si se trata de leyes, o de decretos, o de reglamentos, o de resoluciones. |
| Por sus causas | negligencia o acto fraudulento |
| Por posibles efectos y consecuencias, visibilidad y carácter sensible del programa. | Sí son objeto de un interés público importante, si afectan a sectores vulnerables de la población. |
| Necesidades y expectativas del poder legislativo, los ciudadanos y los demásdestinatarios del informe de auditoría, naturaleza de las disposiciones legales y alcance o valor monetario del incumplimiento. | Pedidos de informes de diputados por tramites de contrataciones para la adquisición de bienes de capital (avión sanitario, terrenos) |
,
Al referirme a la materialidad en la etapa de la planeación se mencionaron algunos ejemplos de desviación del cumplimiento y algunas consideraciones sobre materialidad y formación de conclusiones.
Obtener manifestaciones escritas cuando sea necesario
En estas manifestaciones se hará constar que las actividades, las operaciones financieras y la información de la entidad resultan conformes con las normas que las regulan o que determinados sistemas de control han funcionado eficazmente durante el período sometido a escrutinio (ISSAI 4100, apartado 132).
Modelo de carta de manifestaciones
Señores auditores del Tribunal de Cuentas de la Provincia de Catamarca, esta carta de manifestaciones se proporciona en relación a la auditoria dispuesta mediante Resolución TC N°/20XX, a efectos de dictaminar respecto del control de legitimidad efectuado sobre la percepción e inversión de los bienes deA.I.Cat. S.E. (control legal, formal, numérico y documental) de conformidad con las normas que rigen su funcionamiento.
Confirmamos que según nuestro leal saber y entender, tras haber realizado las indagaciones que hemos considerado necesarias a los efectos de informarnos adecuadamente:
Todas las actividades, las operaciones financieras y la información de la entidad resultan conformes con las normas que las regulan.
Todos los sistemas de control diseñados para prevenir incumplimientos legales materiales han funcionado eficazmente durante el período sometido a escrutinio
Les hemos revelado los resultados de nuestra valoración del riesgo de incumplimientos debido a fraude.
Les hemos revelado toda la información relativa al fraude o a indicios de fraude de la que tenemos conocimiento y que afecta a la entidad e implica a: La dirección; empleados que desempeñan funciones significativas en el control interno; u otros, cuando el fraude pudiera tener un efecto material.
Les hemos revelado toda la información relativa a denuncias de fraude o a indicios de fraude, comunicada por empleados, antiguos empleados, analistas, autoridades reguladoras u otros.
Firma del gerente
Reaccionar a hechos posteriores cuando sea necesario
“Se aplicarán procedimientos de auditoría para determinar si han sucedido hechos posteriores durante el tiempo comprendido entre la finalización del trabajo de campo y la fecha del informe de la auditoría de cumplimiento que puedan dar lugar a un incumplimiento significativo y requieran, por lo tanto, la provisión de información al respecto o tengan un impacto en la conclusión o el informe del auditor” (ISSAI 4100, apartado 134, 2019).
Los procedimientos consisten en requerir información, obtener manifestaciones escritas de la dirección o examinar la correspondencia, las actas de reuniones, los informes u otra información financiera que se hayan publicado en relación con períodos posteriores.
Ejemplo: Analizar los hechos que contiene la memoria del directorio en el párrafo de hechos posteriores al cierre para determinar su incidencia en el alcance de la auditoria de cumplimiento. Revisar la coherencia en el tratamiento de los hechos posteriores del ejercicio anterior.
Ejemplo: Solicitar y revisar las actas de las reuniones del directorio de A.I.Cat. S.E. correspondientes al periodo comprendido entre la fecha de los estados y la fecha de finalización del trabajo de campo y analizar la posible existencia de hechos posteriores vinculados a la materia controlada. Ejemplos: autorización de operaciones de endeudamiento; autorizaciones de compra, venta, entrega en pagos de inmuebles, maquinarias; daños y perdidas sobre inmuebles, rodados, maquinarias y la situación de la cobertura de seguro; juicios y litigios y presentación en concurso o declaración de quiebra de beneficiarios de créditos.
Elaborar el informe
“La elaboración de los informes constituye una parte esencial de una fiscalización del sector público e implica la notificación de desviaciones e infracciones para que puedan adoptarse medidas correctivas y exigirse responsabilidades a quienes estén obligados a asumirlas por su actuación (ISSAI 4100, apartado 136, 2019)”
El formato del informe puede ser breve o extenso. “El formato extenso también denominado informes especiales sobre una auditoria de cumplimiento, describen con más detalle las constataciones y conclusiones de auditoría, con sus posibles consecuencias y también recomendaciones constructivas, mientras que los informes breves resultan más condensados y se caracterizan en general por tener un formato más armonizado”. (ISSAI 4100, apartado 140, 2019). El extenso resulta el mas adecuado cuando se trata de una Entidad Fiscalizadora Superior con poderes jurisdicciones, por lo que sera el formato que se usara para elaborar la propuesta en este trabajo.
La estructura de este tipo de informe incluye generalmente las siguientes secciones:
- Página de portada.
b) Índice.
c) Glosario (en caso necesario).
d) Resumen.
e) Introducción, objetivos y alcance.
f) Observaciones y constataciones.
g) Conclusiones y recomendaciones.
h) Respuestas de la entidad auditada.
i) Apéndices (en caso necesario).
La página de portada indicará claramente el título del informe, su fecha, el destinatario y el autor. El autor del informe es el Tribunal de Cuentas de la Provincia.
El resumen se centrará en los criterios identificados y una síntesis de las principales conclusiones de auditoría y recomendaciones formuladas en relación con dichos criterios.
La introducción expone el contexto de la auditoría, incluidos los objetivos y el alcance de la misma, la identificación o descripción de la materia controlada o de la información acerca de la materia controlada, los criterios identificados, las funciones de las distintas partes intervinientes y las normas de auditoría seguidas al llevar a cabo el trabajo. (ISSAI 4100, apartado 168, 2019).
La sección de observaciones y constataciones describe el trabajo de auditoría efectuado y las constataciones derivadas del mismo. Se incluirá la fuente y las razones que explican la situación observada, la incidencia y consecuencias de las condiciones observadas.
Una conclusión será limpia sin reservas cuando no se hayan identificado actos de incumplimiento de importancia material.
Las conclusiones serán modificadas como resultado de un incumplimiento material, según el alcance que tenga los resultados serían:
Una conclusión con reservas o una conclusión adversa
Las conclusiones serán modificadas como consecuencia de una limitación en el alcance, los resultados serían:
Una conclusión con reservas o una abstención de opinión.
Tabla 8: Ejemplo de párrafo de conclusiones
| Conclusión limpia sin reservas | “Sobre la base del trabajo de auditoría efectuado, consideramos que la información sobre la inversión y percepción de los bienes de PRODUCAT SAPEM resulta conforme, en todos los aspectos significativos, con los criterios aplicados”. |
| Incumplimiento Material | |
| Conclusión con reservas | “Sobre la base del trabajo de auditoría efectuado, consideramos que, salvo en lo referente a gastos que no se relacionan con el logro del objeto social, la información sobre la inversión y percepción de los bienes de PRODUCAT SAPEM resulta conforme, en todos los aspectos significativos, con los criterios aplicados”. |
| Conclusión adversa | “Sobre la base del trabajo de auditoría efectuado, consideramos quela información sobre la inversión y percepción de los bienes de PRODUCAT SAPEM no resulta conforme, en todos los aspectos significativos, con los criterios aplicados”. |
| Limitaciones en el alcance | |
| Conclusión con reservas | “Sobre la base del trabajo de auditoría efectuado, consideramos que, salvo en lo referente a la imposibilidad de participar del inventario de materiales, la información sobre la inversión y percepción de los bienes de PRODUCAT SAPEM resulta conforme, en todos los aspectos significativos, con los criterios aplicados”. |
| Abstención de opinión | “Sobre la base del trabajo de auditoría efectuado, no podemos emitir una opinión”. |
Los apéndices contendrán información detallada o complementaria en relación con la auditoría.
Incluir recomendaciones y respuestas de la entidad cuando corresponda.
Las recomendaciones son más eficaces cuando el tono es positivo, están orientadas a la consecución de resultados y exponen claramente lo qué debe hacerse, cuándo y por quién. Para determinar su viabilidad en la práctica, habrá de tenerse en cuenta su coste. (ISSAI 4100, apartado 174, 2019).
Las respuestas de la entidad auditada a las cuestiones planteadas, conforme al principio de contradictorio, se incorporarán al informe ya sea literalmente o de forma sucinta.
En el modelo de informe especial sobre la auditoría de cumplimiento se muestra un ejemplo de medidas correctivas propuestas por el ente para los incumplimientos detectados.
Seguimiento de informes anteriores cuando sea necesario
La realización del seguimiento de informes anteriores facilita la implementación eficaz de acciones correctivas y proporciona información valiosa para el ente, Tribunal de Cuentas y los auditores para planear nuevas auditorias.
El ente, como resultado del informe de auditoría, podrá presentar un plan de mejoramiento, que incluya las medidas correctivas que implementará para subsanar las deficiencias comunicadas en el informe. El seguimiento a las acciones de mejora propuestas busca determinar la efectividad de las acciones preventivas y/o correctivas para subsanar los incumplimientos detectados.
INFORME DE AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO
xx/xx/xx
PRODUCAT SAPEM
Ejercicios 20xx/20×1
Índice
| 1 | Resumen —————————————————————————– | Pagina .. |
| 2 | Introducción, Objetivos y Alcance ———————————————- | Pagina .. |
| 2.1 | Objetivo de la Auditoría ———————————————————– | Pagina .. |
| 2.2 | Fuente de Criterios —————————————————————- | Pagina .. |
| 2.3 | Alcance de la Auditoria ———————————————————– | Pagina .. |
| 2.4 | Limitaciones de la auditoria —————————————————— | Pagina .. |
| 2.5 | Resultado de la Evaluación del Control Interno —————————- | Pagina .. |
| 3 | Conclusiones Generales ——————————————————— | Pagina .. |
| 3.1 | Incumplimiento Material – Conclusión con reserva ———————– | Pagina .. |
| 3.2 | Recomendaciones —————————————————————– | Pagina .. |
| 3.3 | Objetivos Específicos y Criterios ———————————————– | Pagina .. |
| 3.4 | Criterios ——————————————————————————- | Pagina .. |
| 3.5 | Resultados en relación con los objetivos específicos N°1 ————— | Pagina .. |
| 3.6 | Resultados en relación con los objetivos específicos N°2 ————— | Pagina .. |
| 3.7 | Resultados en relación con los objetivos específicos N°3 ————— | Pagina .. |
| 3.8 | Resultados en relación con los objetivos específicos N°4 ————— | Pagina .. |
| 4 | Matriz de Hallazgos —————————————————————- | Pagina .. |
Con fundamento en las facultades otorgadas por Artículo 24° incisos 3) y 4) de la Leyorgánica del tribunal de cuentas y de conformidad con los estipulado en la Acordada TC N°9380/14, el equipo designado realizo auditoria de cumplimiento sobre la percepción e inversión de los bienes del ente -control legal, formal, numérico y documental-, para establecer que se hayan realizado conforme a las normas legales, reglamentarias y estatutarias que rigen la actividad de PRODUCAT SAPEM.
Es responsabilidad del directorio del ente el contenido en calidad y cantidad de la información suministrada, así como el cumplimiento de las normas que les son aplicables a su actividad institucional en relación con el asunto auditado.
Es obligación de los auditores expresar con independencia una conclusión sobre el cumplimiento de las disposiciones aplicables en PRODUCAT SAPEM, conclusión que debe estar fundamentada en los resultados obtenidos en la auditoría realizada.
Este trabajo se ajustó a lo dispuesto en los principios fundamentales de auditoría y las directrices impartidas para la auditoria de cumplimiento, conforme a lo establecido en la Resolución 319/18 dictada por el T.C., en concordancia con las normas internacionales de las entidades fiscalizadoras superiores (ISSAI) desarrolladas por la organización internacional de las entidades fiscalizadoras superiores (INTOSAI).
Estos principios requieren de parte delos auditores la observancia de las exigencias profesionales y éticas que requieren de una planificación y ejecución de la auditoria destinada a obtener garantía razonable, que los procesos consultaron la normatividad aplicable.
La auditoría incluyo el examen de las evidencias y documentos que soportan los procesos auditados y el cumplimiento de las disposiciones legales que fueron remitidos por PRODUCAT SAPEM.
Los análisis y conclusiones se encuentran debidamente documentados en papeles de trabajo.
La auditoría correspondió al periodo comprendido entre el 01/01/XX y el 31/12/XX.
Las observaciones se dieron a conocer oportunamente a la entidad dentro del desarrollo de la auditoria, las respuestas fueron analizadas y en este informe se incluyen los hallazgos que los auditores consideramos pertinentes.
2.Introducción, Objetivos y Alcance
2.1. Objetivo de la Auditoria
Evaluar y dictaminar sobre el cumplimiento de la gestión administrativa de PRODUCAT SAPEM correspondiente al periodo 01/01/XX y el 31/12/XX, en base a la verificación y análisis de las operaciones financieras, administrativas y económicas, para establecer que se hayan realizado conforme a las normas legales reglamentarias y estatutarias.
2.2. Fuente de Criterios
El marco legal sujeto a la verificación, de acuerdo con el objeto de la evaluación, fue: Ley de sociedades comercialesN°19.550 (texto ordenado 1.984) sus modificatorias y disposiciones legales vigentes, Constitución Provincial, Ley orgánica del Tribunal de Cuentas N°4.621 -modificada por Ley N°4.637, Acordada TC N°9380/14, Decreto Acuerdo Nº521/13(creación PRODUCAT) estatuto social de PRODUCAT SAPEM, resoluciones del directorio, la gerencia, manuales de procedimientos.
2.3 Alcance de la Auditoria
La evaluación de la gestión desarrollada por el ente se realizó a través de la muestra contractual establecida, la cual, contiene contratos de suministros de cemento y telas, contratos de obra, mantenimiento y servicios yórdenes de compra y de servicios. La selección de la muestra se realizó sobre un universo de 1000 contratos de suministro, contratos de obra de mantenimiento y servicios, órdenes de compra, ordenes de servicio, del periodo 20XX, por valor total de $XX,XX del cual se estableció una muestra de 56 contratos por $ XX,XX que representa el 6% del número de contratos y el 57% del valor total de los contratos del universo. (Ver cuadro).
Por otra parte, se evaluó el cumplimiento de las acciones correctivas contenidas en el plan de mejoramiento suscripto con el Tribunal de Cuentas, correspondiente al informe de la auditoria de cumplimiento a los ejercicios 20XX y 20XX.
Cuadro N°00, Muestra Contractual
| Descripción | Universo | Muestra | % cant | % valor | ||
| Cantidad | Valor | Cantidad | Valor | |||
| Contratos de suministros | ||||||
| Contratos de prestación de servicios | ||||||
| Ordenes de servicios | ||||||
| Órdenes de compra | ||||||
2.4 Limitaciones de la auditoria
No se presentaron situaciones que limitaran el alcance de la auditoria.
2.5 Resultados de la evaluación del Control Interno
Como resultado de la evaluación de los componentes y el diseño de los controles implementados por PRODUCAT SAPEM, es adecuada con una calificación de xx. Evaluada la efectividad de los controles, el resultado es adecuado con una calificación de xx. En consecuencia, de acuerdo con la metodología vigente para la evaluación del control interno, el puntaje final obtenido es de xx, que permite a los auditores calificar quepara el periodo auditado, el diseño y efectividad del control de PRODUCAT SAPEM, es eficiente, por cuanto el diseño es adecuado para los riesgos identificados, se encuentran documentados y se relacionan con los procesos evaluados.
3. Conclusiones Generales
3.1 Incumplimiento Material – Conclusión con reserva
Sobre la base del trabajo de auditoría efectuado, consideramos que, salvo en lo referente a los hechos observados en los hallazgos formulados sobre gastos que no se relacionan con el logro del objeto social, la información sobre la inversión y percepción de los bienes de PRODUCAT SAPEM, correspondiente al periodo comprendido entre el 01/01/XX y el 31/12/XX, resulta conforme, en todos los aspectos significativos, con los criterios aplicados, en razón de los siguientes resultados:
En base al objetosocial detallado en el inciso 3) del artículo 4° del estatuto “promover el desarrollo y perfeccionamientode los trabajadores, técnicos, profesionales yempresas de Catamarca”, el directorio creo un programa de capacitación para trabajadores de empresas con más de tres años de antigüedad radicadas en la provincia, dedicadas a la fabricación de calefones solares. El programa otorga un beneficio de un subsidio mensual equivalente a un sueldo mínimo vital y móvil por cada trabajador que apruebe las capacitaciones dictadas durante 6 (seis) meses”, se observó que se pagaron beneficios a 16 trabajadores que no se encontraban registrados y quela empresa no cumplía con el requisito de antigüedad ni inscripción en el rubro, los pagos ascendieron a $2.160.000 durante el periodo auditado.
Respuesta de los responsables
Aceptan la observación y manifiestan que la empresa cambio recientemente la razón social y que los contratos de trabajo se encuentran en proceso de transferencia desde la razón social anterior.
El ente auditado se compromete a la incorporación de controles destinados a prevenir las causas que originaron los pagos observados.
El ente ha generado una nota de débito a la empresa beneficiaria por el importe de los beneficios, hasta tanto formalice alta de los trabajadores en el SIPA con efecto retroactivo a la fecha efectiva de inicio de la relación laboral. El registro contable por el reconocimiento del crédito a favor del ente fue constatado por el auditor.
3.2 Recomendaciones
La entidad deberá elaborar un plan de mejoramiento con acciones y metas de tipo correctivo, dirigidas a subsanar las causas administrativas que dieron origen al hallazgo identificado.
3.3 Objetivos Específicos y Criterios
Los objetivos específicos y criterios de auditoria aplicados en el control de legitimidad efectuado sobre la percepción e inversión de los bienes de la entidad -control legal, formal, numérico y documental-, conforme a las normas legales, reglamentarias y estatutarias, fueron:
- Identificar incumplimientos a normas legales y/o reglamentarios que pudieran posteriormente ocasionar daños al patrimonio del ente sea de forma directa o indirecta y adicionalmente cuantificar cuando sea posible, el daño potencial(artículo 13 anexo Acordada T.C. N°9380/14),
- Identificar si los hubiera; daños respecto de los bienes del ente; actos, hechos u omisiones, susceptibles de producir responsabilidades administrativas para los funcionarios y agentes mencionados en el artículo 65° de la ley Orgánica N°4.621;persona o personas responsables implicadas y sus responsabilidades (artículo 11 anexo Acordada T.C. N°9380/14),
- Evaluar el diseño y efectividad del control interno (artículo 17 anexo Acordada T.C. N°9380/14).
3.4 Criterios
De acuerdo con el objeto de la auditoria, los criterios sujetos a verificación son:
Artículo 189° inciso b) de la Constitución Provincial.
Artículo24° incisos 3) y 4) de la Ley Orgánica N°4.621 -modificada por Ley N°4.637.
Artículo 65°de la Ley Orgánica N°4.621 -modificada por Ley N°4.637.
Artículo 59° de la L.S.C. que establece:” Los administradores y los representantes de la sociedad deben obrar con lealtad y con la diligencia de un buen hombre de negocios. Los que faltaren a sus obligaciones son responsables, ilimitada y solidariamente, por los daños y perjuicios que resultaren de su acción u omisión”.Capítulo II, Sección VI, de la Ley N°19.550 (texto ordenado 1.984) sus modificatorias y disposiciones legales vigentes.
Estatuto Social de PRODUCAT SAPEM
Antecedentes generales, Leyes, Decretos y/o Resoluciones, vinculadas a la empresa y al desarrollo de su actividad.
Acordada T.C. de Catamarca N°9380/14.
Normas propias de administración, operativas, de organización y de control interno.
3.5 Resultados en relación con los objetivos específicos N°1
Evaluar que las operaciones de percepción e inversión de los bienes del ente sean acordes con la normatividad y procedimientos establecidos.
El anexo del Decreto Acuerdo Nº521/13 Estatuto PRODUCAT S.A.P.E.M Titulo II “Objeto” establece en su artículo 4° inciso 3) “Promover el desarrollo y perfeccionamientode los trabajadores, técnicos, profesionales yempresas de Catamarca”
Mediante Resolución N°/XX el directorio dispone: aprobar la creación de un programa de capacitación para trabajadores de empresas, consistente en un subsidio equivalente a un sueldo mínimo vital y móvil por cada trabajador que apruebe el plan de capacitación que la gerencia apruebe. Los requisitos que deberán cumplirse para tener derecho al mencionado beneficio son: los empleados deberán encontrarse registrados en el SIPA, las empresas empleadoras deberán encontrarse inscriptas en rubro de fabricación de calefones solares y contar con una antigüedad de tres años o más de radicación en la provincia.
Mediante MemorándumN°XX/XXel Gerente General dispone primero: “aprobar el cronograma de cursos a dictarse durante el ejercicio 20XX”, segundo: “liquidar los beneficios mediante las transferencias a las cuentas bancarias informadas por las empresas con las cuales se hayan celebrados convenios que cumplan con los requisitos establecidos para la operatoria”, tercero: Cumplida la liquidación correspondiente por contaduría procédase a emitir orden de pago a Tesorería”
En la muestra seleccionada se incluyeron todas las liquidaciones devengadas de los convenios con empresas beneficiarias del programa “Desarrollo de capacidades técnicas”, resultando el hallazgo de pagos de beneficios a 16 trabajadores que no se encontraban registrados y que la empresa beneficiaria no cumplía con el requisito de antigüedad ni inscripción en el rubro. El monto según detalle de cuadro x ascendió a $2.160.000 durante el periodo auditado.
Cuadro X
| Nombre | D.N.I. | Empresa | Monto |
3.6 Resultados en relación con los objetivos específicos N°2
Identificar incumplimientos a normas legales y/o reglamentarios quepudieran posteriormente ocasionar daños al patrimonio del ente sea de forma directa o indirecta y adicionalmente cuantificar cuando sea posible, el daño potencial(artículo 13 anexo Acordada T.C. N°9380/14).
No se encontraron hallazgos relacionados a este objetivo específico.
3.7 Resultados en relación con los objetivos específicos N°3
Identificar si los hubiera; daños respecto de los bienes del ente; actos, hechos u omisiones, susceptibles de producir responsabilidades administrativas para los funcionarios y agentes mencionados en el artículo 65° de la ley Orgánica N°4.621; persona o personas responsables implicadas y sus responsabilidades (artículo 11 anexo Acordada T.C. N°9380/14).
No se encontraron hallazgos susceptibles de producir las responsabilidades administrativas mencionadas en el artículoN°65 de la ley Orgánica N°4621.
3.8 Resultados en relación con los objetivos específicos N°4
Evaluar el diseño y efectividad control interno (artículo 17 anexo Acordada T.C. N°9380/14).
No se encontraron hallazgos por observaciones relacionadas a aspectos formales ajenos a la jurisdicción del Tribunal o que se encuentren relacionadas con el control interno o con la gestión del ente.
4.Matriz de Hallazgos
| N° | Hallazgo | Adm. | Penal | Monto |
| 1 | Incumplimiento Convenio “Desarrollo de capacidades técnicas” | X | $2.160.000 | |
| Total | 1 | 0 | $2.160.000 |
Conclusiones
La promoción del desarrollo provincial de manera consistente y sustentable, mediante la generación de recursos genuinos y fuentes laborales; constituye una política estratégica implementada por la administración gubernamental.
El Estado Provincial constituyo con ese fin entidades mediante las cuales pudiera instrumentar mediadas concretas de apoyo e impulso a las actividades productivas;agropecuarias, mineras, de comercialización y servicios.
Las empresas con participación estatal mayoritaria permiten la asunción de riesgos que no son propios de la burocracia estatal. Están facultadas para realizar todos los actos y operaciones necesarias para el cumplimiento de su objeto social, no resultando aplicables a ellas la Ley de Procedimientos Administrativos y sus modificatorias, el Régimen de Contrataciones del Estado y sus modificatorias,la Ley de Obras Públicas y sus modificatorias, bien general, las normas o principios de derecho administrativo.
El tribunal de cuentas definió a la auditoría de estados contables como la forma de ejercer el control que legalmente le compete. El mandato de fiscalización, sin embargo, no requiere la emisión de una opinión del auditor de acuerdo con el marco de información aplicable a los estados contables, sino a las normas legales que regulan el funcionamiento de los entes.
La transparencia, la eficacia y la sostenibilidad surgen espontáneamente como hechos necesarios e intemporales, como pautas naturales para evaluar la actividad de estos entes.
El contexto de las haciendas paraestatales, sin embargo, ofrece diferentes perspectivas sobre la selección de los criterios para evaluar sus actividades. Algunas de ellas se contraponen a la experiencia previa de los auditores y al valor que para ellos tienen las cosas.
Según Carlos A. Savino(Los caminos de la ciencia : una introduccion al metodo cientifico, 2006) “No es fácil someter al análisis aquello que percibimos como natural y necesario y, por lo tanto, de alguna manera, como incuestionable. La misma observación, sistemáticamente entendida, se dificulta: requiere un esfuerzo redoblado de la conciencia, de una especie de complicada introspección. Pero, además, el examen desprejuiciado de los hábitos sociales puede entrañar, normalmente, una cierta critica, y, por ende, la resistencia y el rechazo de quienes se ven sometidos a esa crítica”Las ISSAI sobre auditoría de cumplimiento proporcionan un grupo integral de los principios y declaración de objetivos necesarios para llevar a cabo auditorías de cumplimiento que permitan al auditor del Tribunal de Cuentas satisfacer el mandato de fiscalización.
El estudio del caso no resuelve los problemas que se presentan durante el proceso de formación del juicio, sino más bien representa una visión de la adecuación de sus objetivos a la comprensión de los diversos contextos en los cuales actúan las haciendas paraestatales.
El resultado final es un informe bastante descriptivo del proceso generalmente seguido en la ejecución de una auditoría de cumplimiento, mediante la cual el auditor puede satisfacer el mandato de fiscalización emitido por el Tribunal de Cuentas para este tipo de entidades.
La experiencia me indica la necesidad de ofrecer un modelo de informe, principalmente para que los resultados de las auditorías sean comparables, el propuesto surge con muchas adaptaciones del que se encuentra disponible en la página dela Contraloría General de la República de Colombia,que al igual del Tribunal de Cuentas de la Provincia de Catamarca es una entidad fiscalizadora superior (EFS) con poderes jurisdiccionales.
Referencias
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[1] extraído de (Objetivos y Procedimientos de Auditoria, Lattuca, Antonio L,. paginas 127/130, 2017)
[2](ISSAI 4100, apartado 129, 2019)